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　　1、财务报表粉饰的概念与动因分析

　　1.1、报表粉饰概念

　　财务报表粉饰指的是企业管理层通过各种手段人为的调节报表数据, 使数据显示出公司是盈余状态, 使企业向外公布的各类报表达到有利于自身利益的行为。

　　报表粉饰主要有两种不同的类型: (1) 符合法规的粉饰, 也叫盈余管理。盈余管理是企业管理层在会计法律法规规定的范围内, 运用相关会计处理方法, 对企业对外财务报告的会计信息进行控制或调整, 达到合理合法的避税、使自身利益最大化的目的; (2) 不符合法规的粉饰, 也叫利润操纵。利润操纵是公司管理层, 为了追求有利于自身利益的财务报告成果, 利用会计法规存在的缺陷、漏洞, 对企业财务利润进行的人为调节行为。

　　1.2、报表粉饰的动因

　　一般上市公司进行财务报表粉饰的动因主要有以下几点: (1) 为获取公开上市资格。 (2) 避免被摘牌终止上市。 (3) 获取银行融资和商业信用度。 (4) 避税或减少纳税。

　　2、上市公司财务报表粉饰的主要方法

　　2.1、利用资产的确认与计量进行报表粉饰

　　2.1.1、利用资产重组粉饰报表。

　　资产重组是指对企业资产享有所有权的所有者, 对赋予在资产上的权利进行重新分配的过程, 主要目的是调节企业现有的资本结构。

　　2.1.2、利用资产评估粉饰报表。

　　根据会计信息质量要求里的谨慎性原则以及会计法律法规的规定, 企业应该在利润表里体现资产减值损失。因为资产减值损失的确定往往会影响股东和相关利益者, 对企业经营状况、经营业绩的客观评价。所以上市公司会利用资产评估, 将应收账款、存货、无形资产等计提的减值准备, 在期末想方设法评估为已减值, 以此来实现抵减“资本公积”、“资产减值损失”的目的, 使得利润快速虚增。

　　2.1.3、利用虚拟资产粉饰报表。

　　虚拟资产是指, 企业由于自身缺乏相应的承担能力, 将已经发生的费用、损失, 在短时间内确认为递延资产、待处理财产损失等资产。上市公司会将已经发生的费用、损失, 例如折旧费用、管理费用等在短时间内确认为虚拟资产, 这样可以达到延迟确认或少摊销的目的, 从而虚增当期利润。

　　2.1.4、利用利息资本化粉饰报表。

　　根据会计法律法规的规定, 企业为长期借款而支付的利息费用, 可以确认为相关费用, 即费用化处理, 也可以计入在建工程和固定资产等长期资产的成本, 即利息资本化处理。之所以规定利息资本化, 是要求企业对资本性支出和经营性支出做出正确的判断, 并予以区分确认。但是, 在现实状况中, 许多上市公司却利用利息资本化的规定, 人为的将本用于经营的利息支出进行资本化确认, 减少费用化处理, 从而粉饰报表降低了当期损益, 增加了利润。

　　2.2、利用收入、成本费用的确认与计量进行报表粉饰

　　2.2.1、利用其他业务利润、营业外收入调整利润。

　　其他业务利润不是由主营业务产生的, 但期末汇总时也包含在营业利润中, 对上市公司最终得出的营业利润数额影响还是很大的。一些经营业绩急下滑的上市公司, 通常会在临近期末紧急出售原材料或将固定资产出租, 从而获取巨大的其他业务利润, 来弥补主营业务的亏损, 从而粉饰报表增加利润。

　　营业外收入虽说也不是企业经营活动所取得, 但也要计入期末企业的利润总额。一些上市公司在主营业务出现亏损的情况下, 会利用出售固定资产或无形资产等方法来获取巨大的营业外收入, 以此来粉饰报表实现扭亏为盈, 损害了报表使用者的利益。

　　2.2.2、调节销售成本粉饰报表。

　　上市公司在收入一定的情况下, 会通过调节一些成本科目来降低销售成本, 使利润虚增。例如, 一些上市公司会变更存货的计价方法, 以此来达到降低销售成本的目的;还有些公司在利用定额成本法计算最终销售的产品成本时, 不会将定额成本差异摊销给本期的销售产品, 从而降低本期的销售成本, 虚增本期利润。

　　2.3、其他报表粉饰方法

　　2.3.1、利用关联交易粉饰报表。

　　上市公司利用关联方之间的交易粉饰财务报表通常表现在以下3方面: (1) 利用交易中可变的协议价格虚增利润, 由于上市公司不会对交易价格的确定依据对外做出说明, 换而言之, 公司可以在投资者毫不知情的情况下, 制定有利于公司增加利润的协议价格进行关联交易。 (2) 母公司会将相关费用分摊到关联公司以此来减轻费用的负担虚增利润, 例如, 一些关联公司会承担母公司的销售费用、管理费用等。 (3) 一些上市公司会采取委托关联企业进行经营的模式来控制、操作利润。

　　2.3.2、通过地方政府援助调节利润。

　　企业通常在上市之后, 都能够带动公司所在地周边区域的经济快速发展。因此, 一些地方政府为了能推动本地经济快速发展, 通常会对本地的上市公司进行财务方面的援助, 会采取政府补贴、减少税收等手段来帮助上市公司, 这些援助金额都是巨大的, 使得一些快撑不下去的公司依然能变亏损为盈利, 这些盈利并不是因为企业经营业绩而带来的, 所以也欺骗了投资者们。

　　3、案例分析

　　3.1、绿大地事件简介

　　云南绿大地生物科技股份有限公司1996年成立, 2007年12月在深圳证券交易所成功上市, 同时也成为当时云南唯一一家上市的农业科技大公司。

　　2010年4月, 外界投资者们开始质疑绿大地的经营业绩, 也发现了其财务报表存在造假问题, 证监会开始成立专案组对绿大地进行调查;2011年3月, 有关部门正式逮捕拘留了绿大地的董事长何学葵, 并且对公司一些重要的高管人员也进行了控制, 由此绿大地公司财务报告粉饰造假事件正式被大众所知, 引起了社会各界对其的强烈反响。

　　3.2、绿大地财务报表粉饰手段分析

　　从绿大地公开的财务信息中, 可以分析总结出绿大地粉饰财务报表的手段主要有以下几种。

　　3.2.1、利用虚增资产粉饰报表。

　　笔者在对绿大地公开的资料研究基础上发现, 绿大地在2009年购买的土地实际价值为180万元, 但其财务报表上显示的账面金额却是3460万元, 虚增的固定资产达到3280万元;绿大地造假多确认工程项目资产达到了2200万元;在其资产造假增加累计达到900万元。还有, 绿大地在2010年对分公司的固定资产进行合并报表工作时, 对于分公司的固定资产计算两次, 导致得出的固定资产虚增了5000多万元。

　　3.2.2、利用粉饰主营业务收入虚增利润。

　　绿大地的主营业务收入主要来源是它的大客户所下采购苗木的订单, 绿大地曾在发布的招股书中详细介绍了其主要的大客户。

　　但笔者发现在绿大地成功上市不久后, 它的大客户们就几乎都进行了工商注销, 使得大众对这些公司的存在性产生了质疑。紧接着, 2009年绿大地便出现了金额非常大的销售退回事件, 2010年绿大地在财务报告信息披露中, 确认2008年主营业务退款2000万元, 2009年退款1亿元, 几乎“淹没”了整个主营业务收入。

　　绿大地在其招股说明书中, 披露了2004年~2007年的营业收入, 总计为6.23亿元, 其中有两亿元属于伪造的虚增收入;而2007年的营业收入为2.56亿元, 其中有9000万元属于虚构的伪造假收入;2008年和2009年的伪造虚假收入分别达到了8564万元和6845万元, 绿大地虚增这么多的营业收入实在是令人诧异、难以相信。

　　3.2.3、利用净利润粉饰财务报表。

　　绿大地不断的修改2009到2010年4月发布的财务公告, 令投资者们对其失去信心:首先, 绿大地在2009年10月30日发布了当年的第三季报, 指出2009年预期净利润同比增长30%;可是没过多久, 绿大地又在2010年1月30日发布了一份通知, 是关于对2009年度业绩的改正, 将2009年净利润更正为较上年降低30%, 变化幅度很大。

　　之后绿大地在2010年4月28日, 又一次通知将改正2009年度业绩, 说明上一年度净利润实为-1.2亿元。

　　最终, 绿大地公司于2010年4月30日正式向外界公布了2009年财务年报, 从年报可得知绿大地2009年净利润为-1.5亿元, 每股收益为-1.00元。

　　从表1中, 可以明显发现绿大地2009年发生的巨额亏损几乎“淹没”了其之前几年所赚取的全部利润。由此可见, 绿大地通过不断修改净利润来粉饰财务报表, 使得相关利益者的利益都受到严重损害。

表1 绿大地历年财务报表部分摘要

　　3.3、绿大地财务报表粉饰动因分析

　　(1) 绿大地的公司治理结构不是很完善, 存在很大漏洞。 (2) 绿大地的大股东或公司高管为了能够募集到更多资金, 增加自身的利益, 便利用对财务报表的粉饰来掩盖企业的实际经营业绩, 不断粉饰改变财务报告, 以此达到追求自身利益最大化的目的。 (3) 金融监管法律体制的不健全以及当地政府对绿大地的“保护溺爱主义”也是造成其财务报告粉饰行为的一大动因。

　　4、上市公司财务报表粉饰行为的防范策略

　　在研究对上市公司财务报表粉饰行为的防范策略时, 笔者以公司治理为核心重点进行研究, 从公司治理内部防范和外部防范着手提出策略。

　　4.1、完善上市公司内部治理

　　4.1.1、强化独立董事职责。

　　独立董事是不属于上市公司管理层, 时刻关注上市公司的整体利益变化、特别是中、小股东利益变化, 并对此发表独立意见的董事, 其实质是以“旁观者”的身份, 对上市公司的经营状况进行监督。所以, 可以通过加强独立董事的职责, 从而增强上市公司信息披露的透明程度, 防范财务报表粉饰行为的发生。

　　4.1.2、增强监事会的监督。

　　根据我国公司法中相关的法律条文规定, 监事会是上市公司经常设置的机构, 主要承担监督公司日常经营活动的责任。监事会具有强有力的监督功能, 对预防报表粉饰行为的发生有很大影响。可以从以下几点增强监事会的监督作用: (1) 禁止股东大会直接任命监事会成员, 明确规定监事会主要成员的任职资格等。 (2) 可以赋予监事会更大的监督权力, 并通过增加外部监事的比例来更好的监督上市公司报表粉饰行为的发生。 (3) 加强对监事成员的专业知识培训, 以此提高他们的相关专业水平, 更好的对上市公司实施监督。

　　4.1.3、完善内部控制机制。

　　发生了财务报表粉饰行为的大多上市公司的内部控制都存在一定缺陷, 所以上市公司应该根据自身实际情况, 相应的建立一套完整的内部控制体系, 来防范报表粉饰行为的发生。在建立内控的基础上, 配合以下工作: (1) 明确财务人员的具体职责并提高他们的职业素养, 尽量做到定期岗位轮换, 达到使会计信息及时可靠的目的; (2) 设立高效率的沟通体系, 增强内控的整体效率; (3) 不断完善、改进内部控制评价机制。

　　4.2、加强上市公司外部治理

　　4.2.1、完善会计准则体系。

　　上市公司的财务报表被粉饰, 很大程度上是因为现行的会计准则和会计制度存在很多灰色地带, 不是很完善, 有一些并没有明确规定的条款, 从而让上市公司有可操作性。所以, 应该进一步完善会计准则体系, 对灰色地带予以明确规定, 建立一套高质量的准则制度法规体系, 避免给上市公司提供有机可趁的报表粉饰空间。

　　4.2.2、完善信息披露制度。

　　信息披露制度是上市公司按照相关的法律规定, 将自身的财务状况、经营状况、现金流量等有关信息向相关证券部门进行报告, 并向社会予以公开, 以便保障广大投资者利益, 使投资者充分了解公司实际状况的制度。

　　4.2.3、完善相关法律法规体系。

　　我国现行的有关于针对财务方面的法律法规也不是非常完善, 经常会出现财务报表造假的上市公司受到的“惩罚”小于它“造假”带来的收益这样的状况, 所以说应该完善和财务相关的法律法规, 对虚假或真实的财务信息做出正确划分与界定, 保护相关利益者的利益。其次, 还应该加大证监会的监管力度, 提高监管效率, 这样才能防范财务报表粉饰行为的发生。

　　5、结束语

　　对于防范上市公司财务报表粉饰行为发生的首要策略, (1) 要加强完善公司的内部治理结构, 要做到所有权与经营权的清晰分离、建立有效的组织结构、健全独立董事与监事会的监督体系等; (2) 国家应完善和修改相关的法律法规, 加大对上市公司监督、执法的力度, 以此来更好地保护投资者们的利益, 使整个证券市场以及资本市场能够长期稳定、良好健康地发展下去。

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