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   【摘要】本文在对1979~2004年期间国内外关于会计信息质量特征的研究成果进行研究的基础上,借鉴美国FASB于1980年提出的会计信息质量特征体系框架(SFAC N0·2),结合我国现阶段所存在的突出问题,有针对性地提出我国的财务会计信息质量特征体系和管理会计信息质量特征体系。本文的研究结果为建立我国会计信息质量特征体系提供了参考意见。
　  【关键词】会计信息质量特征　真实性　可靠性　相关性
        一、引言会计信息质量是指会计信息满足信息使用者需求特征的总和。与普通产品不同,会计信息的质量很难通过技术手段进行量化的衡量。迄今为止,人们用于评价会计信息质量高低的标准依然是:信息是否真实,是否可靠,是否相关,是否有用,是否合规,等等。即真实程度高、可靠程度高、相关程度高、有用程度高、合规程度高等的会计信息是质量高的会计信息,反之则反。换句话说,具有真实性、可靠性、相关性、有用性、合规性等特征的会计信息是符合会计信息质量要求的会计信息,否则就是不符合质量要求。这种据以判断会计信息质量高低的标准,称之为会计信息质量特征。本文针对会计信息的质量特征进行研究,以期提供一个判断我国会计信息质量高低的特征组合及其评价框架。
　　尽管在1985年我国第一部《会计法》里就提出了“保证会计资料合法、真实、准确、完整”的法律要求;在1992年颁布的《企业会计准则》里,提到会计核算要遵循的有关原则,其中涉及到真实性、相关性、可比性、一致性、及时性、可理解性、谨慎性、全面性、重要性等九个会计信息质量特征;在2000年颁布的《企业会计制度》里,也提到会计核算要遵循的有关原则,其中涉及到真实性、实质重于形式、相关性、一致性、及时性、清晰性、可理解性、谨慎性、重要性等九个会计信息质量特征;但是迄今为止,我国并没有专门提出一个会计信息质量特征体系。
　　目前,世界各国都高度重视会计信息质量,经济一体化和国际化进程加快,我国的市场经济体制建设正在以前所未有的深度和广度展开,改革进入了全面、配套、深化、攻坚的关键时期,全社会深受造假之害,舆论呼唤“诚信”、一致谴责“假账”,在这样的国际国内背景下,由政府有关职能部门出面组织专家进行专题研究,旨在建立我国的会计信息质量特征(标准)体系,十分必要。根据既要符合市场经济规律,与国际惯例接轨,又要从我国实际出发,求真务实,注重实效的指导思想,我们认为建立我国的会计信息质量特征体系需要把握以下四点:第一,会计信息是为了满足信息使用者的需要而产生的,因而会计信息质量的高低取决于满足信息使用者需要的程度,任何脱离信息使用者需要的信息特征都是多余的。如果为信息的多余特征投入资源将是一种浪费,反之,如果不能投入足够的资源来保证必要的信息特征,会计信息的质量就得不到保证;第二,信息使用者的需要是有差别的,不同的利益相关者及不同的决策目标决定了会计信息的不同内容和不同特征组合,因此,由于信息使用者的立场不同,评价会计信息质量的标准和结果也不同;第三,可以通过对不同利益相关者的需求分析来确定应提供会计信息的内容、时期、数量,并设计相应的质量特征组合(体系);第四,在分析和确认不同利益主体对会计信息的共同性需求的基础上,设计出相应的会计信息质量特征组合,成为对会计信息质量进行评价的依据。
　　现代会计至少可以分为财务会计与管理会计两大分支。众所周知,财务会计的目标与管理会计的目标并不完全相同。财务会计旨在向投资人或潜在的投资人披露企业的财务状况,以证明企业的经营绩效和财务成果;管理会计旨在向企业管理当局提供其经营决策和经营控制的依据。目标的差异表明,财务会计主要是面向过去,它要以事实为依据,强调的是信息的真实可靠与可追溯,以“受托责任论”为理论基础;管理会计主要是面向未来,它要以事态发展趋势为依据,来决定企业未来的行为,强调的是信息的相关性和及时性,以“决策有用论”为基础。因此,当人们在争论会计信息质量相关性特征与可靠性特征孰轻孰重的时候,实际上出发点是不一致的。本文将财务会计与管理会计区别开来,分别构建两者的质量特征体系。
　　二、财务会计信息质量特征体系美国FASB于1980年提出了会计信息质量的特征框架。该框架的逻辑结构,得到了我国学术界的广泛的认可。因此,我们在构建我国管理会计信息质量特征体系时,对该框架的逻辑结构作了借鉴。该框架是一个由约束条件、总体质量特征、限制性标准、关键质量特征、次级质量特征及次要质量特征等诸多要素构成的有机整体。根据我国现阶段的情况,我们设想的财务会计信息质量特征体系如图1。
　　财务会计信息质量特征体系的构成要素说明(1)总体质量特征———真实性会计信息能否满足使用者的需要,在我国现阶段,甚至世界各国,都取决于会计信息是否“真实”。真实性是会计的生命,它包含如实反映客观的涵义。真实性也是对整个会计工作的基本要求。会计工作所提供的信息不仅是企业投资者及其他利益相关者做出经济决策的重要依据,而且也是国家宏17观经济管理、维持市场经济正常秩序的重要信息来源。如果会计信息不能真实反映企业的实际情况,不仅信息使用者的需求不能满足,甚至会误导信息使用者,使其做出错误的决策,直接导致其经济利益受到损失。西方人善用可靠性来说明产品的质量,经过可靠性检测的产品其质量让人放心。由于他们认为会计信息也是一种“产品”,所以对其质量高低的评价也延用了可靠性标准。我国却不同,人们认为会计信息产品如同语言,其质量高低要用真实与否来评价。会计信息真实的反面是会计信息不实或失真。所以,经过失真度测量(统计分析、审计验证、财务检查)的信息其质量才让人放心。在我国,人们形容会计信息质量低劣的常用语就是“失真”或“不实”。将真实性特征作为我国财务会计信息的总体质量特征,其意义有三:
　　第一,符合我国人民的认知习惯。葛家澍教授曾指出:“我认为,为了便于中国会计工作者理解,‘相关性’可改为‘决策相关性’,‘可靠性’可改为‘真实性’更好。‘真实性’代表信息使用者的普遍要求,且有可能为所有信息使用者认可”。
　　第二,与我国的会计法规对会计核算的要求相吻合。《会计法》总则第一条讲立法的目的就是要“保证会计资料真实、完整”;《企业会计准则》第十条规定:“会计核算应当以实际发生的经济业务为依据,如实反映财务状况和经营成果”;《企业财务会计报告条例》将保证财务会计报告的真实、完整作为制定条例的目的,强调“企业不得编制和对外提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告。企业负责人对本企业财务报告会计报告的真实性、完整性负责”;《企业会计制度》的第一条,突出地说明“为了规范企业的会计核算,真实、完整地提供会计信息,根据《中华人民共和国会计法》及国家其他有关法律和法规,制定本制度”,并在《企业会计制度》会计核算的十项基本原则的第一条说明“会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据,如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量”。使信息的合规性特征成为真实性特征的保障,这也符合立法的目的。
　　第三,真实性的覆盖面广,几乎会计工作的各个环节都能覆盖。天津财经大学的于玉林教授指出:“会计的真实性是指会计的记录、计算、报告、分析和考核的经济业务,必须符合客观实际。这里,真实性的范围,是指记录、计算、报告、分析和考核等各项工作环节;真实性的内容,是指会计处理的经济业务(即会计事项);真实性的标准,是会计标准的经济业务必须符合客观实际”。
　　(2)关键质量特征———合规性及其次级质量特征我国的会计法规体系是以《中华人民共和国会计法》为基础,分为会计准则、会计工作条例、会计制度多个层次,形成一个比较完整严密的法规体系,以此来规范企业及行政事业单位的会计行为,保障会计信息质量,维护社会经济的正常秩序。如果说真实性是会计的生命,那么合规性就是会计生命的保障。在我国,虽然人治的历史悠久漫长,但是法治的历史也同样漫长。“没有规矩不成方圆”的共识,已经成为中华民族文化的组成要素。无论是鉴定会计信息质量还是检查评价会计工作,都离不开会计法规的依据。
　　保障会计信息质量合规性特征的次级质量特征是可理解性、可验证性和谨慎性。即可理解性、可验证性和谨慎性三个特征与合规性特征的组合,是对合规性特征的强化,而后者则对真实性的实现起到支撑与保障的作用。这里,第一层逻辑关系是:没有会计人员对会计法规的正确理解,会计法规的执行要打折扣;而要保证会计法规得到会计人员的理解,会计法规的制定和解释就不能脱离会计人员的知识、经验和理解能力范围。第二层逻辑关系是:没有对会计法规具体执行情况的证实,就不能保证会计信息的合规性;不仅如此,没有对会计信息产生过程的验证,也不能保证会计信息的真实性。第三层逻辑关系是:现行的会计法规里贯穿了谨慎理财的原则,这是在会计确认、计量、记录和报告过程中体现了对价值变化的18不确定幅度的剔除,尽管这种剔除会导致会计信息对未来的不真实,但是却保证了对过去的合规性与真实性。
　　(3)关键质量特征———公正性及其次级质量特征支撑会计真实的另一块基石是会计公正。会计信息的公正性特征,同样是会计信息真实性的保障。企业是利益相关者的契约集合体。不同的利益相关者具有不同的利益诉求。会计信息作为对企业经营活动的客观反映,不能够只从某一利益主体的立场出发来满足其需求,致使一部分使用者受益的同时其他人受损。前已述及,企业会计要为企业外部不同的利益相关者服务,尤其是要为远离企业生产经营活动现场而又与企业利害相关的投资人服务,就必须围绕信息使用者的共同需求来提供财务会计信息。企业财务会计的这种兼顾性决定了财务会计信息必须具备公正性特征。会计公正的含义是在经济事项的确认、计量、记录和报告过程中,不受某一利益主体利害关系的影响和制约,秉持客观中立、不偏不倚的立场,一视同仁地向所有的利益相关者或信息使用者提供具有公信力的会计信息。公正性作为会计信息质量的关键特征,应当与会计自身价值追求相一致。因此我们选择的会计信息质量的关键特征就像每个行业、每个从业者都要坚持的与人格有关的道德底线一样,即无论在什么情况下都要不惜代价必须要坚持的底线。由于在社会生活中会计向社会宣示的是一种公正的形象。例如,中国注册会计师协会、台湾会计师公会和香港会计师公会的会徽图案中都有代表会计公正的表象符号———天平的图案。通过这些表象公平的图案或符号,旗帜鲜明地向社会公众宣示会计追求的是会计公正这一价值理念,向全社会宣示和张扬的是一种会计对公平、公允和允当的价值追求。这种追求,对于构建和谐社会与维护正常的市场经济秩序,意义重大。

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