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一、预期损失模型已发生损失模型要求只有在资产减值已经存在明显迹象，并能可靠计量时才确认资产减值损失。国际会计准则第39 号《金融工具——确认和计量》规定了已发生损失模型，中国的企业会计准则第 22 号《金融工具确认和计量》也采用了已发生损失模型。而新提出的预期损失模型建议在金融资产初始确认时便考虑其未来信用损失，并根据预期损失调整摊余成本。
　　在确认金融资产时，对于已经明显预测到的信用损失，预期损失模型建议在初始确认时一次性计入减值损失。当然，大部分资产都需要在后续计量过程中持续评估资产的未来现金流量，相对于已发生模型时只在发生减值迹象时才进行未来现金流量、可收回金额的估算，持续重估是一种对资产状况的持续关注并反映在会计计量当中。这时的预期损失往往在未来存续期间摊销，能平滑信用损失，企业如果能准确预计全部信用损失，而不会在后续计量期间产生巨额减值损失，导致损益大幅波动，也使得金融资产减值不至于因某些特殊事件的发生而触发大额减值，产生悬崖效应（如本次金融危机中众多金融资产价格如山倒一般地下跌）。比如，对于以摊余成本计量的贷款类资产，预期损失的考虑直接影响对未来现金流量的判断，应当以扣除预期信用损失的未来现金流计算实际利率。这时的实际利率通常要低于已发生损失模型中的实际利率。摊余成本和实际利率的乘积是当期的利息收入，相比已发生损失模型，预期损失模型中资产的摊余成本和实际利率都会偏低，而按照未考虑预期损失的已发生模型计算的利息收入会相对偏高，这二者的差额即是预期损失准备，使得减值准备的计提与市场预期同步，因而预期损失模型的利息收入也已经考虑了减值损失的影响。
　　相比已发生损失模型，预期损失模型更多、更早，并持续地考虑了预期损失导致的未来现金流量的变化，预期损失法在计算实际利率时将信用风险损失考虑在内，提前建立了相应的减值准备。选用未来期间摊销预期损失的方法时，利息收入的确认同时伴随着减值准备的确认，扣除减值损失后计算的利息收入，一方面平滑了预期损失，另一方面可以避免利息收入的提前确认，更加真实地反映银行的资产质量和财务状况，提供更有效的信贷决策信息。这也增加了信息披露的要求，为投资者提供更多信息，并且更加符合监管要求。从思想理念、资产价值计量、信息披露的角度，预期损失模型比以国际会计准则第 39 号为代表的已发生损失模型更多地考虑了金融资产未来现金流量的长期减值迹象，尤其计量了可能出现的潜在信用损失；避免了悬崖效应的产生，提前确认了金融资产的预期减值损失。
　　二、预期损失模型的不足及后续发展虽然 IASB 和 FASB 都建议采用预期损失模型，但二者对预期损失的摊销方法存在分歧，IASB 认为预期损失在金融资产初始确认时只作为确定实际利率的输入变量，并不立即确认减值损失，而是在整个资产期限内摊销；而 FASB 则认为应当在资产初始确认时立即确认减值损失，而不是在资产期限内平滑摊销。这一争议在 2011 年 1 月 IASB 和 FASB 发布的《金融工具：减值》增补意见稿中采用了中庸的解决方法。增补意见稿首先根据风险管理的政策将金融资产分为“二账户”，即“好账户”和“坏账户”。好账户是根据当前信息尚未发生预期信用损失的资产，而坏账户是已经发生预期信用损失的资产。对好账户按照IASB之前的建议，采用在未来存续期间持续重估，累计计算减值损失并摊销的方法确认预期损失。对于坏账户则采用 FASB 的建议在初始确认时立即确认预期损失。后来也发展为“三组别法”：对于依据当前信息预期未来不会发生违约的金融资产组，采用存续周期内累积减值准备，一般要求不低于 12 月的可预见未来期间；第二类是已有信息已经表明金融资产可能发生预期损失，但不能具体辨认至单一资产，采用组合资产加权平均损失率计量，并全额确认；与第二类对应，第三类是能具体辨认至单项资产预期发生损失，则应当就单项资产的预期损失率逐项计提减值损失。
　　然而，“二账户”和“三组别”法都没有明确提出未来期间的具体区间，对资产类别的划分也没有明确的划分指南，加权平均预期损失率的运用可能导致对组内单项资产的预期损失估计失误。因此，从操作层面上预期损失模型对预期信用损失的估计就具有相从思想理念、资产价值计量、信息披露的角度，预期损失模型比以国际会计准则第 39号为代表的已发生损失模型更多地考虑了金融资产未来现金流量的长期减值迹象，尤其计量了可能出现的潜在信用损失 ；避免了悬崖效应的产生，提前确认了金融资产的预期减值损失。中国注册会计师 会计当复杂性，而且 IASB 和 FASB 对预期损失的确定方法依然没有明确的规定，并没有统一的应用指南，在确定预期损失时缺乏统一的方法指导，主观性过大，方便企业依据自身情况进行利润操纵。
　　预期损失未发生时是否可以转回也缺乏准则依据；对预期损失的估计所需的大量历史数据以及复杂的信息处理系统使得模型操作性比较低，在一般企业推行起来成本过高，不符合成本效益原则；计算过程中需要掌握大量专业的会计、金融知识，不易被普通投资者理解，即便提供了更多的信息披露，对于多数投资者来说可能也不能用以辅助决策。更进一步，有学者认为预期损失模型与会计基本原则相悖，将未来预期损失提前到当期，或者前几期确认，是将当期损益与未来成本的匹配，不符合匹配原则，因而也不符合权责发生制原则；且预期损失的可靠性、客观性不足，会计上带有一定的不可验证性。
　　三、对预期损失模型未来发展的思考与辩解预期损失模型自提出以来受到众多异议，大多是针对其不可操作性及方法的不唯一性，而且带来进行利润操纵的便捷选择权，但其考虑未来信用损失的先进理念、合理收入确认规则、完善信息披露等特性得到多数人的认可。事实上，IASB 和 FASB 的联合项目研究一直未停止，在 2011 年 1 月发布增补意见稿后，2012 年 2 月，IASB 与 FASB在联合视频会议上主要讨论了“三分类”
　　减值模型的研究发展，特别讨论了应收账款减值模型的研究应用。2012年4月，IASB 与 FASB 又在联合会议上讨论了预期信用损失的估计问题以及“三组别”中“第一类”资产减值模型的计量方法。至于预期损失模型对会计基本原则的违背，本文认为也是可以得到解释的。从理论上看，参照待摊费用在不同期间的责任划分，未来预期信用损失也不是未来某一期的现实原因，引起减值事件本身也是一段时间累积的结果，相应地，减值准备在累积期间进行摊销也符合匹配原则，尤其是通过利息收入的变化摊销预期减值损失，可以看成是对当期利息收益的匹配。
　　相反，不计提减值准备反而是对已有信息的忽视。类比目前广为使用的账龄分析法，其根据应收账款的时间长短来估计坏账损失，实务中往往也是根据当前信息预计应收账款的减值，其发生的结果具有不确定性，其发生的时间也具有滞后性。有些学者认为预期损失模型是对会计监管独立性的挑战，是会计准则对金融监管的妥协。但本文认为会计监管是金融、税务、保险等监管的基础，各部门监管之间保持独立性的同时应当进行必要的协调与合作。会计以客观真实为根本，只要预期损失模型确定的预期损失方法能够如实反映金融资产的客观状况，本文认为并不违背会计精神，反而是比已发生模型更符合实际情况的模型。当务之急，确定统一明确的预期损失方法是关键。应统一明确的方法指导，以便于不同使用者进行会计信息验证。
　　本文认为预期损失模型在预期损失确定方法可以参照公允价值计量方法进行统一规定，虽然目前非活跃市场公允价值计量的方法和指引尚未明确，但已经充分明确了今后努力的方向，也具备实现的可能。而预期损失模型在历史数据的收集、处理上的复杂性也是可以通过培训、信息系统的构建来逐步解决。所以，从实际和理论两方面看，本文认为预期损失模型推行的可能性比较大，但目前实行预期损失模型的预期尚不十分明了，而且预期损失模型一旦实行，也应该存在一段时间的过渡期。在过渡时期，提前做好准备则是先发制人之措。
　　四、对策建议（一）中国准则制定机构应积极参与预期损失模型的制定预期损失模型尚处于原则导向阶段，仍然需要进行相应的“规则”规范，中国准则制定机构应该积极预期损失作为尚未发生的损失，直接计入当期损益可能造成企业利润的下降，处理方法可以参照可供出售金融资产公允价值变动损益进行，计入其他综合收益，待预期损失实际发生时，转入损益。预期损失的转回方法建议同样参照可供出售金融资产进行。
　　后两点建议与现行会计准则不符，可以适当在账外记录和披露。预期损失模型缺陷与会计监管独立性问题研究——基于对 IASB《金融工具：摊余成本和减值》征求意见稿的分析 . 会计研究 .中国农业银行预期损失模型课题组 . 金融资产减值理论分析及预期损失模型最新进展 . 金融会计会计参与国际合作，从中国企业实际出发，努力使准则制定后既能符合会计基本原则要求，又能符合中国企业的应用现状。
　　一方面应当确定统一的预期损失确定方法，使其具有规范性，做出详细规则导向性的应用指南，使其具有便于操作性；另一方面针对中国企业的特殊国情应该允许部分企业进行过渡性的会计处理，而对于会计制度健全，业务明确的企业鼓励提前实行。基于 IASB 与 FASB 针对预期损失模型尚在进行研究的现实，过渡阶段应当加强对相关企业的监管，严格要求其对预期信用损失产生的原因、影响程度等进行必要充分的信息披露，并建议采用简明易懂的披露方式，以便于投资者理解。值得注意的是，其他监管部门可以进行逆周期的政策要求，但会计准则制定应当贯彻相关性原则，如实反映经济发展的周期性问题，甚至展现出一定的顺周期性也是其题中之义。同时加强监管部门和会计准则制定部门的合作，促进会计信息与其他风险管理信息的互补，形成全面合理的信息架构是整合治理顺周期性的重要举措。
　　（二）中国企业在过渡时期可以采取的措施1. 建立和完善财务数据分析系统在已有的全面风险管理、财务风险预警等领域中增加对金融资产数据收集和资产价格变动趋势分析的功能。理论上，这是所有企业都应该具备的风险管理举措，不论预期损失模型实行与否，这都是企业经营过程中进行风险控制的重要一环。
　　2. 在已发生损失模型之上增加对预期损失的预期减值准备预期损失模型的理论价值得到广泛认可，只是实际操作存在复杂性。因此，在过渡时期，采取接近预期损失模型理念的前期做法是可取的。比如，可以将金融资产减值准备分为一般资产减值准备和预期减值准备。一般减值准备按照已发生损失模型计提，在金融资产已经出现减值迹象时，根据对金融资产现行价值的判定，按照现行价值与账面摊余成本的差额计提一般减值准备，一般减值损失计入当期损益。而对预期减值准备则可以采用预期损失模型的思路，在已计提一般减值准备基础上，看是否存在预期信用损失，用以反映未来的资产减值损失，并提前做出预警。同时，需要对这两类减值准备进行充分的信息披露，尤其预期减值准备需要将预期损失计提和摊销的方法向利益相关者进行解释和披露。这一方面将改善已发生损失模型的缺陷，同时用相对简易的方法参照落实预期损失模型。
　　3. 预期损失计入其他综合收益预期损失作为尚未发生的损失，直接计入当期损益可能造成企业利润的下降，处理方法可以参照可供出售金融资产公允价值变动损益进行，计入其他综合收益，待预期损失实际发生时，转入损益。预期损失的转回方法建议同样参照可供出售金融资产进行。后两点建议与现行会计准则不符，可以适当在账外记录和披露。通过充足的信息披露，投资者已经初步了解资产的未来走势，对解决因投资者信息劣势以及心理预期造成的资产价格下跌具有遏制作用。

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