【www.rjdtv.com--经济法论文】

　　中国的税收法律实践呈现出以行政权力主导为偏重的现状已是一个学界不争的认识，这种现状无疑同当下更为宏大和主流的"依法治国"、"法治国家"等话语背景存在着较大的出人，这种出人最为明显也是最容易为人所发现的地方就在于现行的税收实践常常以一种事实上的"脱法"状态在不断地冲抵着"税收法治"中最为根本的"税收合法性"这根底线。这一问题及其危害已经引起了学界的关注与反思。不少学者将当下税收法律实践中所存在的问题归结为"税收法定原则"的缺失，言下之意是只要确立了税收法定原则那么现实中的许多问题都可以迎刃而解。然而，这里面有个问题似乎一直没能引起学者们的足够重视，那就是，单纯的税收法定原则是否就足够扭转当下税收法律实践的现状？

　　枚收法定原则概述（一）税收法定主义与税收法定原则在开始全部的论述之前，首先需要澄清一个长期被学界混淆的问题，即在通常的税法学研究和讨论中不少学者习惯于将税收法定主义与税收法定原则等同起来加以使用，往往认为税收法定原则就是税收法定主义（或曰租税法律主义、捐税法律主义或税收法律主义），甚至直接合并称，似乎在这些学者眼中税收法定主义与税收法定原则之间是没有实质性区别的同一个范畴。然而在笔者看来两者之间并非全无差异，而这种差异对于我们在准确定位税收法定原则问题上也并非无足轻重。

　　从严谨的学术立场加以分析，所谓法律的某种"主义"实质上是在意指着某种或某类法学思潮和理论，而"法律原则""按照《布莱克法律词典》的定义，是指'法律的基本真理或准则，一种构成其他规则的基础或根源的总括性原理或准则".亦即是说，"法律原则即是规则和价值观念的汇合点".因而税收法定主义同税收法定原则之间至少在以下几个方面存在本质差别：首先，两者与制定法的关系存在不同。税收法定主义是先于相关制定法条文而存在的，其作用在于对制定法条文的确定和修改产生思想和理论上的影响，因而其本身并不以制定法的明确规定为存在前提。而税收法定原则作为一种法律原则，其必须在为制定法所承认的基础上方能现实存在着，尚未为制定法所明确规定的原理与准则断无被认可为法律原则的道理。其次，两者的规范效力存在本质区别。税收法定主义作为一种理论和思潮其本身对于税收法律实践是没有直接规范性效力的，其影响力更多体现在对相关实践进行理论上的检视、探讨和论证之上。而税收法定原则作为整个法律规范体系中的一个组成部分，其自身就带有直接的规范效力，当其以税法的基本原则面貌存在时，意味着它可以而且应该被贯穿于税收法律实践的全过程，从而对税收立法、执法和司法进行规范并保障和促进税收守法。最后，也是最为重要的是，作为一种思潮和理论，税收法定主义本身在运用时除了能推导出税收法治的内容外，还完全可以"向上？追溯出民主、宪政等思想。而税收法定原则的全部意旨则仅限于指出"依法治税".作为一种法律原则，其只具备"向下"解释的功能而不应再"向上"追溯，否则其身为法律原则的地位便可能在无限追溯中被从根本上动摇。

　　（二）税收法定原则的具体内容在对税收法定原则具体内容的理解上，学术界基本以"三要素说"为其通说，具体而言即为：

　　第一，课税要素法定原则。该原则要求"课税要素必须且只能由议会在法律中加以规定，即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件，并依此确定主体纳税义务的有无及大小"④。

　　第二，课税要素明确原则。该项原则的内容为"课税要素及与之密切相关的征税程序不仅要由法律作出专门的规定，而且还必须尽量明确，以避免出现歧义。亦即有关创设税收权利义务的规范在内容、宗旨、范围方面必须确定，从而使纳税人可以预测其税收负担".

　　第三，依法稽征原则。又称为程序合法原则。税收法定原则不仅要求税收的实体性要素必须由法律明确规定，同时还要求与纳税人权利义务密切相关的税收程序性要素也必须由法律明定。行政机关只能严格按照法律的规定进行稽核征收，而无权擅自对征收程序进行变动、更改。

　　（三）税收法定原则的意义从税收法定原则的内容来看，若能将该原则在税收法律实践中加以严格贯彻，那么其至少可以满足形式意义上的"税收法治"的基本要求，亦即为税收行为的合法性提供保证。这种意义具体表现为：

　　首先，税收法定原则通过对课税要素只能且必须经过议会制定的法律方能加以规定的内容之强调，一方面可以将税收立法权固定在立法机关的控制范围之内，最大限度的防范行政机关对其进行摄取的可能性；另一方面也可以在很大程度上杜绝因立法机关在税收立法权的行使上消极不作为而出现的概括授权和空白授权的现象；其次，税收法定原则通过对课税要素明确原则的强调，可以避免因行政机关自由裁量权过大而对税收法律文本造成的侵蚀，从而保证税收法律的权威性、稳定性和可预期性；最后，税收法定原则中的程序合法原则将税收行政机关在具体执法过程中的行为牢牢规制于事先制定和颁布的法律规范之下，从而最大程度上杜绝了行政机关通过变更税收法律程序而影响和改变税收法律后果的可能性。

　　二、税收法定原则的局限性税收法定原则对于税收行为合法性的强调固然对于税收法律实践具有重要的价值和意义，但是，必须看到的是，一个完善的税收法律实践模式中税收法律文本本身的正当性可能同税收行为合法性具有同样甚至是更为重要的意义。现代税法理念告诉我们，税收在本质上是国家对于纳税人财产权利的一种"侵害",这种"侵害"要具有正当性的条件只有一个，那就是纳税人自己事先同意这种"侵害"状况的发生，亦即税收法律规范必须建立在纳税人同意的基础和前提上。这里我们可以清楚地看到，虽然税收法定原则一再强调税收行为必须以法律为基础，然而对于要求人们遵守的税收法律本身是否必定是经过纳税人之同意而产生这一问题上它却是无法保证的。换句话说，就是税收法定原则本身无法对税收法律实践的正当性提供保证，这也就是该原则最大的局限性所在。对于此，我们可以从如下三个方面加以论证：

　　第一，从理论的角度而言。税收法定原则本质上属于宪法领域中"法律保留原则"在税法中的体现。"法律保留原则"的作用在于"否定了不经过立法程序径行以行政措施侵害人民权益的正当性"①，然而，在宪政理论层面，"源于法国人权宣言的法律保留制度最初扮演的是'原则一例外'（即承认基本权利是一个'本无限制'的自由权利，只是为了公益，才'例外'地被立法者侵犯）的角色，而传统法律保留理论是把法律作为对人权的侵犯"②来加以看待的。虽然"随着社会经济的发展、福利国家的出现，法律保留制度和理论也有所发展，法律不仅被用来限制人权，也用来对基本人权予以具体化，甚至用来'形成'人权"③。然而，该原则本身固有的缺陷却并未得到解决，亦即在它当中一直缺乏关于''法律限制之限制"的应有逻辑。这无疑为法律实践埋下了一个严重的隐患。

　　具体到税收法定原则上，这种隐患便表现为，虽然该原则能够避免行政权力在税收过程中的"违法"但却无法保证所制定和被执行的税收法律自身不会"为恶";它虽然可以用"法律"来规制行政机关的滥权但却对立法机关滥用权力的可能性束手无策。就此而言，单凭税收法律是由立法机关所制定和颁布的这一点，并不能当然的赋予其以正当性。

　　第二，就经验层面观之。回顾历史，我们可以发现"法律保留原则"对于中国的制宪史而言并不陌生，甚至可以认为其是早期中国宪法文本的一个重要特征。早在 1908年《钦定宪法大纲》

　　所附的"臣民权利义务"部分中既已采用了"在法律规范范围之内……均准其自由"以及"非依从作为南京国民政府基本法的1931年《训政时期约法》到1936年"五五宪草",不同的宪法文本在内容上都对此原则进行了不同程度的保留。然而有趣的是，在宪法中如此大范围、高强度的凸显"法律"之地位却并没在中国近代史上造就出一番宪政的格局，甚至没有能够真正确立起法治的框架，反而是使得"在中国制宪史的文本上，公民基本权利从未有份是'神圣不可侵犯'的'绝对权利"'.而更具反讽意味的是，这里之所以没有"神圣不可侵犯的绝对权利"恰恰是基于在"法律保留原则"下"法律"的"神圣不可侵犯"所造成的。

　　"法律保留原则"在中国近代制宪史上的这段并不光彩的历史经验无疑具有重要的警示意义。我们在根源于"法律保留原则"的税收法定原则自身当中并没有发现任何可以保证其避免重蹈这段覆辙的内在机理。强调在税收领域中一切都要"依法办事"这一点本身并没有问题，但是这必须建立在一个前提之上，就是我们所依照的税收法律本身是不能为"恶"的，也就是说，税收法定原则唯有当被构筑在一个正当性基础上时方可发挥出积极的功用，而这个正当性的基础存在于税收法定原则之外而不是之内。认识到这一点后我们就会发现，当下一味对税收法定原则的重要性和意义的拔升的观点和主张就是有问题的，单纯地对税收法定原则的强调非但不能让税收行为依法行"善",甚至还可能让政府在税收领域中有意为"恶"的行为被披上一层合法性的外衣。

　　第三，就现实条件来看。税收法定原则的效力层次仅仅涉及税收领域中"有法可依"和"有法必依"上，而对于所依照之"法"的正当与否的问题则在事实上交由给了现实中的立法机关来决定。然而中国当下立法机关，亦即人民代表大会自身的状况其实并不容乐观，这表现在：一方面，"人民代表大会制度在汇集人民意志方面存在制度缺陷……人大立法过程不透明、信息资料不公开、立法审议时间过短，人大代表的组成不合理等"②。由于这种缺陷的存在使得纳税人的意见和利益不能在税收立法过程中完全地被立法机关所关注和考虑，从而可能导致最终制定颁布的税收法律规范不能真正反应和体现纳税人的意志；另一方面，"中国的现实是，全国人大及其常委会并没有足够的权威"③，而行政权力则具有着强大的现实影响力，这便使得现实中在许多情况下"立法机关只是对行政机关所报送的税法草案投票通过，而没有其他方面的作为"④。这样一来，对税收法定原则的坚持看似相较于行政主导型税收法律实践而言提高了税收规范性文本的效力层次，但若就税收规范性文件背后所体现的主导性意志和意见来看，两者或许并没有实质性的区别。正如学者所言"这样的税收法定主义（亦即本文所指涉的"税收法定原则"-引者注）也的确没有太大的实际意义"⑤。

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